Contrôle de l'application des textes fiscaux par le juge administratif marocain
Ahmed Benyetho

Cadre Marocain, professionnel de la fiscalité - Source de cet article : http://www.multimania.com/abeny

Introduction

Avant l'entrée en vigueur de la loi n° 41-90 instituant les tribunaux administratifs, le contentieux fiscal était déféré aux tribunaux ordinaires de 1ère instance, qui y statuaient en 1er ressort (Art. 18 du code de la procédure civile).

La Cour Suprême qui intervenait après la Cour d'appel en tant que juge de cassation pour ce contentieux, tranchait en 1er et dernier ressort, les litiges se rapportant aux recours en annulation pour excès de pouvoir, exercés contre les décisions des autorités administratives (Art. 353 du code de la procédure civile).

L'existence d'un recours parallèle en matière fiscale, limitait les recours en annulation pour excès de pouvoir formés par les contribuables, qui récoltaient une fin de non- recevoir de la part de la Cour Suprême (Art. 360 du code de la procédure civile).

Ce parallélisme entre le recours en annulation et celui de plein contentieux subsiste toujours, grâce aux dispositions de l'article 23 de la loi n° 41-90 susvisée, qui dispose à son dernier alinéa que :

  • "Le recours en annulation n'est pas recevable contre les décisions administratives lorsque les intéressés disposent pour faire valoir leurs droits du recours ordinaire de pleine juridiction".
    Le seul changement apporté à ce niveau par la loi, correspond à ce que les mêmes tribunaux, c'est-à-dire administratifs, jugent en même temps les recours en annulation, et ceux de pleine juridiction.

I - Compétences d'attribution des tribunaux administratifs en matière fiscale

Par l'entrée en vigueur de la loi n° 41-90, les tribunaux judiciaires sont déchargés du contentieux fiscal, relevant désormais des tribunaux administratifs. En effet, l'article 8 de la loi qui définit la compétence d'attribution desdits tribunaux, précise à son 2ème alinéa, en ce qui concerne la matière fiscale que : "Les tribunaux administratifs sont également compétents pour connaître des litiges nés à l'occasion de l'application de la législation et de la réglementation en matière électorale et fiscale des actions contentieuses relatives aux recouvrements des créances du Trésor"

Il y a lieu de préciser que le législateur marocain par cette formulation, n'a pas suivi son collègue français sur le champ de la répartition du contentieux fiscal, entre les juridictions judiciaires et administratives

(1) Les tribunaux administratifs marocains sont habilités sur le fondement des dispositions de l'article cité ci-dessus, à connaître de tous les litiges portant sur l'application des textes législatifs et réglementaires afférents aux impôts directs et indirects, à la TVA, aux droits d'enregistrement et du timbre, et aux impôts locaux.

Toutefois, les juridictions judiciaires restent compétentes en ce qui concerne :

  • le contentieux répressif en matière des douanes;
  • la notification par ordonnance de l'état de liquidation rendu exécutoire par le service de l'enregistrement. Le tribunal administratif n'est saisi que dans le cas où le redevable s'oppose à l'exécution de l'état de liquidation, en manifestant son désaccord sur les droits d'enregistrement réclamés (Art. 31 de la loi 41-90).

II - Contrôle par le juge administratif de l'application de la législation et de la réglementation

Il ne s'agit pas d'un contrôle hiérarchique, mais d'une intervention conditionnée par l'action en justice du contribuable, se croyant lésé dans ses droits.

Le juge s'assure du bien-fondé de l'imposition, c'est-à-dire qu'elle a été établie conformément aux dispositions des textes législatifs et réglementaires en vigueur. Il peut réduire le montant de l'imposition contestée, ou l'annuler en totalité, et même aller jusqu'à l'augmenter dans le cas où il trouve que le demandeur a été sous-imposé.

Ce pouvoir, il le tient du principe constitutionnel selon lequel chacun doit supporter une partie des charges publiques suivant ses facultés contributives

(2) mais pour que cette répartition soit équitable, il faut qu'il y ait un moyen de mesure, et ce moyen c'est la loi fiscale, qui s'impose à tout le monde (administration, juge et contribuable).

D'ailleurs sur ce point, MM. Lucien Mehl et Pierre Beltrame précisent dans leur livre "Science et technique fiscales" (PUF) que : "La loi fiscale est d'ordre public, c'est-à-dire que nul ne peut y déroger et qu'elle doit recevoir pleine et entière application. De ce fait, le juge fiscal, administratif ou judiciaire, ne se borne pas à apprécier la légalité de l'impôt ou à mettre en jeu la responsabilité du fisc, il dispose du pouvoir d'établir l'impôt au lieu et place de l'Administration compétente."

De ce qui précède, il s'avère clairement qu'une fois l'imposition établie, le juge ne défend plus le contribuable contre l'excès de pouvoir de l'Administration, mais s'assure que l'imposition a été établie conformément à la loi, garante d'une répartition équitable des charges publiques.

C'est pour cela que le Conseil d'Etat en France, a écarté du contentieux d'annulation, toutes les requêtes attaquant pour excès de pouvoir les décisions de l'Administration fiscale, qui ne constituent pas un acte détachable de la procédure d'imposition.

Par procédure d'imposition, il faut entendre la détermination de la base imposable, à laquelle s'applique un taux afin de calculer la dette fiscale, après abattement des réductions prévues par la loi.

Parmi les recours en annulation acceptés par le Conseil d'Etat, et qui illustrent parfaitement ce que nous venons de dire, l'affaire d'un contribuable non imposable qui conteste la décision de classement de ses parcelles, pour l'établissement du bénéfice forfaitaire agricole, dès lors que ce classement sert d'assiette aux prestations sociales dont il peut bénéficier. Cette décision qui ne peut, faute de litige sur imposition, donner lieu à un recours de plein contentieux fiscal, fait néanmoins grief au contribuable, qui était en droit de demander à ce qu'elle soit annulée (CE, 8° et 9° sous-sections, 9 novembre 1994. Req. n° 129628) (3).

D'autre part, le contrôle de l'application de la réglementation spécifiée par le législateur à l'article 8 peut prêter à confusion. Il est facile de conclure que le juge administratif n'est pas habilité à statuer sur la légalité de la réglementation et sa conformité à la loi, mais seulement sur son application par l'Administration fiscale, ce qui est faux.

En effet, le législateur en disposant de cette façon, vise le recours de plein contentieux fiscal qui peut mettre en cause l'imposition non établie conformément à la législation et à la réglementation, d'où la mise en accusation de l'application erronée par l'Administration fiscale, des textes législatifs et réglementaires.

Quant au recours en annulation pour excès de pouvoir dirigé contre les actes réglementaires, c'est l'article 9 de la loi n° 41-90, qui précise que la Cour Suprême demeure compétente, pour statuer en premier et dernier ressort sur :

  • les recours en annulation pour excès de pouvoir dirigé contre les actes réglementaires ou individuels du Premier ministre;

  • les recours contre les décisions des autorités administratives dont le champ d'application s'étend au-delà du ressort territorial d'un tribunal administratif.

Comme nous le savons tous, la loi fiscale qui est de portée générale, charge quelquefois le pouvoir réglementaire du développement de ses dispositions par décrets ou arrêtés, publiés au bulletin officiel.

Mais ces actes réglementaires ne doivent pas ajouter à la loi ni la contredire, au risque d'être annulés pour excès de pouvoir.

C'est le contribuable dont ces textes lui font grief, qui peut former son recours en annulation pour excès de pouvoir devant la Cour Suprême. Par cette action, il ne conteste pas l'imposition non encore établie, mais la légalité du texte réglementaire. Son annulation ne profite pas seulement au contribuable demandeur, mais à toutes les personnes ayant la même situation fiscale.

Pour ce qui est des instructions et circulaires, ces documents ne sont pas publiés au bulletin officiel, et on trouve 2 sortes de documents :

  • ceux qui sont internes, c'est-à-dire destinés spécialement aux agents de l'Administration fiscale. Ils interprètent et commentent les dispositions législatives et réglementaires à leur attention, afin de les appliquer;
  • ceux qui sont publiés et commercialisés, et par conséquent portés à la connaissance du public.

Pour les premiers documents, aucun recours en annulation pour excès de pouvoir n'est permis. Le contribuable est censé ne pas connaître leur existence, et s'il est lésé dans ses droits, il lui reste le recours de plein contentieux fiscal, une fois l'imposition émise.

Pour les seconds, la jurisprudence en France fait la différence entre les circulaires purement interprétatives qui ne peuvent faire l'objet d'un recours en annulation pour excès de pouvoir, et celles à caractère réglementaire, qui peuvent être annulées pour excès de pouvoir, dans la mesure où elles réglementent en matière fiscale.

Comme illustration, il y a lieu de citer l'affaire d'une SCI en france, qui a eu gain de cause en ce qui concerne le recours en annulation pour excès de pouvoir exercé par elle, contre une instruction administrative. En effet, alors que la loi prévoit que les marchands de biens doivent souscrire une déclaration dans le mois qui suit le commencement de leurs opérations, l'instruction a ignoré cette disposition, en prévoyant que la déclaration en cause doit être souscrite avant le début de ces opérations. Par cette mesure illégale, l'instruction a ajouté à la loi, et de ce fait, elle a été qualifiée par le Conseil d'Etat, comme circulaire à caractère réglementaire. (CE, 8° et 9° sous-sections. 8 octobre 1993. Req. n° 116686) (4).

Mais cette jurispridence est difficile à appliquer au Maroc. En effet, d'après l'article 23 de la loi n° 41-90, le recours en annulation pour excès de pouvoir doit être introduit dans le délai de soixante jours à compter de la publication ou de la notification de la décision attaquée.

Or au Maroc, ces instructions ne sont pas publiées au bulletin officiel, et par conséquent, il y a absence du point de départ légal, pour la computation du délai de soixante jours.

Toutefois, cela n'empêche pas que le recours de plein contentieux fiscal reste ouvert au contribuable, une fois l'imposition établie suivant la doctrine de l'administration fiscale. Il s'agira dans ce cas, d'un recours exercé par un requérant lésé dans son droit subjectif.

A l'issue de ce chapitre, on peut tirer une conclusion générale, c'est que s'il arrive au contribuable de ne pas exercer son recours en annulation pour excès de pouvoir contre l'illégalité d'un texte réglementaire, dans le délai légal de soixante jours, il peut toujours attendre l'émission de l'imposition, afin de former son recours de plein contentieux fiscal. Dans ce cas, c'est le bien-fondé de l'imposition qui est contesté et non pas l'existence du texte, qui reste toujours opérationnel, mais dont l'application est neutralisée par le recours subjectif. En effet, il est injuste qu'un texte réglementaire illégal, dont le recours en annulation est frappé de forclusion, continue toujours à nuire aux contribuables, sans être mis en cause.

Le juge remonte directement à la loi, en négligeant le texte réglementaire illégal qui la contredit, afin de prononcer la décharge de l'imposition établie contrairement à cette loi.

III - Compétences du juge administratif en matière du contentieux de recouvrement

L'article 8 précité dispose que les tribunaux administratifs sont compétents pour connaître des actions contentieuses relatives aux recouvrements de l'impôt, objet de cette étude.

En premier lieu, une différence est à constater entre le contentieux de l'imposition appelé aussi contentieux d'assiette, développé au chapitre précédent, et le contentieux de recouvrement, dont la réclamation ne remet pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt, mais plutôt l'obligation de paiement de l'impôt.

Cette dichotomie a été confirmée par la Cour Suprême dans son arrêt du 18 février 1963 (précisant que le recouvrement des impôts peut successivement faire l'objet de deux catégories de recours contentieux :

  • pour la première catégorie, les intéressés peuvent contester le bien-fondé de l'imposition devant les juridictions prévues par les textes organiques de chaque impôt;

  • pour la seconde, après la mise en recouvrement forcé de l'impôt selon les procédures prévues par le dahir du 21 août 1935 portant règlement sur les poursuites. Les personnes poursuivies peuvent porter les contestations qui naîtraient des poursuites devant les juridictions désignées par l'article 69 du dahir précité.

Cette jurisprudence fixe clairement l'acte générateur de l'action en justice, en matière du contentieux de recouvrement, c'est, "après la mise en recouvrement forcé de l'impôt".

Le contribuable, avant d'être forcé par le percepteur à payer sa dette fiscale, dispose sur le fondement des dispositions de l'article 5 modifié du dahir du 21 août 1935, d'un délai de deux mois suivant celui de la mise en recouvrement du rôle, afin de s'acquitter volontairement de cette dette. A défaut de paiement dans ce délai, il peut être poursuivi d'après la procédure du recouvrement forcé, déclenchée par la signification du commandement (6).

De ce fait, la requête devant le tribunal administratif ne doit pas être introduite avant la mise en recouvrement forcé de l'impôt, au risque d'être prématurée.

D'ailleurs, le Conseil d'Etat en France est allé dans ce sens, en précisant qu'en matière de recouvrement, la contestation est prématurée tant que les poursuites ne sont pas engagées.

Les actes de poursuite pour le recouvrement de l'impôt peuvent donner lieu à 2 catégories de réclamations :

a - La contestation par opposition à poursuite sur :

  • la régularité formelle de l'acte de poursuite;
  • l'obligation de payer;
  • le montant de la dette compte tenu des paiements déjà effectués;
  • l'exigibilité de la somme réclamée.

La revendication d'objets saisis :

C'est le cas d'un tiers qui revendique la propriété des biens saisis à l'encontre d'un contribuable.
Contrairement au contentieux d'assiette, la procédure du contentieux de recouvrement est brève, ce qui est à l'avantage du contribuable. en effet, pour l'opposition à poursuite, aucun texte fiscal ne prévoit qu'un mémoire préalable doit être soumis au ministre des finances avant d'être remis au tribunal. Aussi, ledit mémoire est à déposer par le contribuable directement devant le juge administratif.
Pour la revendication d'objet saisi, l'article 34 du dahir du 21 août 1935, prévoit que l'opposition ne peut être portée par le revendiquant devant les tribunaux, qu'un mois après avoir été soumise au Ministre des finances, sous forme de mémoire.
Toutefois, la décision préalable du Ministre n'est pas nécessaire pour conditionner l'introduction de l'instance devant le tribunal administratif. Le revendiquant peut donc porter sa réclamation devant le juge, à l'expiration du délai d'un mois après le dépôt du mémoire, auprès du Ministre des finances.
Il y a lieu de préciser que ces procédures de recours prévalent sur celles prévues par la loi n° 41-90 relative à l'institution des tribunaux administratifs. Cette dernière dispose à l'article 36 que les recours en matière fiscale sont introduits et jugés selon les procédures édictées par les textes relatifs aux impôts et taxes et aux recouvrements des créances.
D'autre part, il est important pour le juge administratif de définir la nature du contentieux fiscal. En effet, en plus de la procédure qui diffère, lorsqu'il statue sur un litige de recouvrement, le juge se borne à annuler l'obligation forçant le demandeur à payer l'impôt en cause, il ne peut en revanche prononcer la décharge de l'imposition, c'est-à-dire annuler l'impôt lui-même, comme il le ferait dans un contentieux d'assiette.

En matière de recouvrement, un nouveau code est adopté par les deux chambres en 1999.Cependant, un arrêt du 15 mars 2000 de la cour Constitutionnelle a jugé que les dispositions de l'article 142 sont anticonstitutionnelles. Ce code une fois promulgué, remplacera des textes très anciens. Il s'agit du dahir du 24 novembre 1924 abrogé en partie par le dahir du 21 août 1935 en application à ce jour.

Conclusion

Après ce modeste aperçu sur le contentieux fiscal, sa complexité parait évidente, ainsi que sa position particulière par rapport au contentieux administratif.

Comme il a été précisé ci-avant, c'est un contentieux qui tient aussi bien du recours de plein contentieux que du recours en annulation pour excès de pouvoir. Il dispose de ses propres procédures contentieuses, indépendantes de celles prévues pour le reste du contentieux juridictionnel.

Cette spécificité est due aux relations particulières qui existent entre les deux parties, c'est-à-dire le contribuable et l'administration fiscale. Cette dernière n'a pas devant elle un administré, mais plutôt un un pourvoyeur d'argent qui alimente la caisse du trésor public, au moins une fois par année.

La création des tribunaux administratifs au Maroc, ne renforce pas seulement la protection des garanties des contribuables, mais aussi les intérêts du Trésor. En effet, l'Administration fiscale aura affaire à des juges spécialistes, libérés de l'emprise du droit civil, imprégnés du droit administratif et surtout fiscal, réputé par sa complexité et la diversité de ses textes, en mouvement perpétuel suivant l'évolution des situations économique, sociale et politique.

Et un juge qui tranchera un litige en connaissance de cause, ajoutera sans doute une brique solide à l'édification de la jurisprudence en matière d'impôt, jurisprudence qui fait défaut actuellement à l'Administration fiscale marocaine.

1 - En France, et pour des raisons historiques, les tribunaux judiciaires sont compétents en matière de l'enregistrement et des impôts indirects autres que la TVA, relevant des attributions des tribunaux administratifs en plus des impôts directs.

2 - Article 17 de la constitution révisée 1992.

3 - Revue Droit Fiscal n° 5 de l'année 1995. Comm. n° 1980.

4 - Revue Droit Fiscal n° 51-1993. Comm. n° 2495.

5 - Gazettes des tribunaux du Maroc du 10 mai 1963. P. 50.

6 - Commandement : acte par lequel le débiteur est sommé de payer sa dette. Quant à la sommation sans frais, c'est une formalité préalable au 1er acte de poursuite qui est le commandement.